Publikationen redegør for de generelle krav i IFRS 18, svarer på flere af de ofte stillede spørgsmål ved fortolkning og implementering af standarden, forklarer overordnet ændringerne fra IAS 1 samt beskriver de konsekvensændringer, som standarden introducerer til øvrige IFRS-standarder.
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber ey.com/dk
Teamet bag publikationen
Christian Kjær christian.kjaer@dk.ey.com
Jan Peter Larsen jan.peter.larsen@dk.ey.com
Thomas Bruun Kofoed thomas.b.kofoed@dk.ey.com
Tommy B. Nielsen tommy.b.nielsen@dk.ey.com
Ulla O. Arenshøj ulla.arenshoej@dk.ey.com
Trine K. Sitch trine.k.sitch@dk.ey.com
Ansvarsbegrænsning Denne publikation beskriver kravene i IFRS 18 Præsentation og oplysninger i årsregnskaber . Kravene i IFRS-standar- derne er ofte komplekse og anvendelse heraf kræver, at virksomheden udøver skøn og foretager vurderinger, som er baseret på virksomhedens faktiske omstændigheder, herunder specifikke begivenheder og transaktioner. Publikatio- nen kan derfor ikke stå alene og må ikke anvendes som erstatning for rådgivning fra revisorer eller andre rådgivere. Det anbefales derfor altid at rådføre sig med EY, før der træffes beslutning om regnskabs- og rapporteringsforhold ved udarbejdelse af årsrapporter i overensstemmelse med IFRS-standarderne. Selvom EY har arbejdet på at sikre, at oplysningerne i publikationen er korrekte og i overensstemmelse med gældende regnskabsregulering, kan EY ikke påtage sig ansvar som følge af eventuelle fejl eller udeladelser. EY fraskriver sig derfor ethvert ansvar for fejl, handlinger, udeladelser eller beslutninger, foretaget alene ved eller som følge af oplys- ningerne i denne publikation. IFRS Foundation indhold Denne publikation indeholder copyrights © materiale fra IFRS® Foundation, hvor alle rettigheder er forbeholdt. Repro- duceret af EY med tilladelse fra IFRS Foundation. Ingen tilladelse gives til tredjeparter til at reproducere eller distribu- ere. For yderligere information om IFRS Foundation og rettigheder til anvendelse af deres materiale henvises til deres hjemmeside www.ifrs.org. Disclaimer: Hvis det er tilladt i henhold til gældende lovgivning, fraskriver IFRS Foundation sig ethvert ansvar for fejl, handlinger, udeladelser eller beslutninger, foretaget alene ved eller som følge af oplysningerne i publikationen eller enhver oversættelse heraf. IFRS®, IASB®, ISSB TM , IFRIC®, IFRS for SMEs®, IAS® og SIC® er registrerede trademarks af IFRS Foundation og anvendt af EY i overensstemmelse med IASB Trademark guidelines. Kontakt venligst IFRS Foundation for information om, hvilke jurisdiktioner deres trademarks er registreret i.
2 | IFRS 18 præsentation og oplysninger i årsregnskaber | EY
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber
Indholdsfortegnelse
1 Introduktion.............................................................................................................................. 5
2 Anvendelsesområde.................................................................................................................. 7
3 Generelle regler til årsregnskaber ............................................................................................. 8
3.1 Et fuldstændigt årsregnskab.............................................................................................. 8
3.2 Identifikation af årsregnskabet .......................................................................................... 9
3.3 Rapporteringsfrekvens...................................................................................................... 9
3.4 Konsistens i præsentation, oplysninger og klassifikation ..................................................... 9
3.5 Sammenligningstal ......................................................................................................... 10
3.6 Formålet med de primære opgørelser og noter ................................................................. 11
3.7 Væsentlig information .................................................................................................... 17
4 Aggregering og disaggregering ............................................................................................... 18 4.1 Proces for aggregering og disaggregering ........................................................................ 18
4.2 Labels eller benævnelse .................................................................................................. 21
4.3 Modregning.................................................................................................................... 22
5 Opgørelse af finansiel performance ......................................................................................... 23
5.1 Introduktion ................................................................................................................... 25
5.2 Generelle krav til klassifikation ........................................................................................ 32 5.3 Virksomheder der har en specificeret MBA ....................................................................... 52
5.4 Andre krav til resultatopgørelsen..................................................................................... 62
6 Opgørelse af totalindkomst ..................................................................................................... 71 6.1 Opgørelse af anden totalindkomst ................................................................................... 71
7 Balance ................................................................................................................................. 72
8 Pengestrømsopgørelse ........................................................................................................... 72
9 Egenkapitalopgørelse.............................................................................................................. 72
10 Notekrav i IFRS 18.................................................................................................................. 74
10.1 Kapitalstyring................................................................................................................. 74
10.2 Andre notekrav .............................................................................................................. 75
11 Management-defined Performance Measures (MPM's) ............................................................. 76
11.1 Overblik over reglerne .................................................................................................... 76
11.2 Identifikation af MPM'er .................................................................................................. 77 11.3 Oplysninger om MPM'er .................................................................................................. 85
11.4 Ændringer i MPM'er ........................................................................................................ 89
EY | IFRS 18 Præsentation og oplysninger i årsregnskaber | 3
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber
12 Overgangsregler til IFRS 18 fra IAS 1 ...................................................................................... 90 12.1 Delårsregnskaber ........................................................................................................... 90
13 Ændringer til andre IFRS-standarder ...................................................................................... 91
13.1 Ændringer til IAS 7 Pengestrømsopgørelse ...................................................................... 91
13.2 Ændringer til IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl . 92
13.3 Ændringer til IAS 33 Resultat pr. aktie ............................................................................. 93 13.4 Ændringer til IAS 34 Delårsregnskaber ............................................................................ 96
Bilag 1 – Oversigt over ofte stillede spørgsmål ............................................................................... 97
Bilag 2 – IFRS 18 illustrative eksempler på resultatopgørelsen ....................................................... 99
4 | IFRS 18 præsentation og oplysninger i årsregnskaber | EY
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber
1
Introduktion
Reglerne om præsentation og oplysninger i årsregnskabet fremgår fra 1. januar 2027 af IFRS 18 Præsentation og oplysninger i årsregnskaber , der erstatter IAS 1 Præsentation af årsregnskaber . IFRS 18 blev offentliggjort af IASB i april 2024 og markerer afslutningen af projektet om de pri- mære opgørelser, hvor det primære formål har været at forbedre kommunikationen i årsregnska- ber.
IFRS 18 kommer som IASB's svar på og konsekvens af den vedvarende efterspørgsel fra stakehol- ders og regnskabsbrugere på forbedring af virksomheders finansielle rapportering. Undersøgelser og møder med stakeholders igennem længere tid har indikeret et behov for forbedring af:
Behov for ændringer
▪ Strukturen af resultatopgørelsen, herunder præsentation af mellemtotaler
IAS 1 krævede præsentation af en resultatopgørelse, men indeholdt ingen krav til præsenta- tion af mellemtotaler i opgørelsen. Der har derfor været stor diversitet i praksis, hvor mange virksomheder har præsenteret enslydende mellemtotaler, men hvor indtægter og omkostnin- ger inkluderet heri var meget forskellige. Dette gjorde det svært for regnskabsbrugerne at forstå informationerne samt at sammenligne finansiel rapportering på tværs af virksomheder. Sammenlignelighed er centralt for regnskabsbrugere, særligt investorer, der analyserer mange virksomheder på tværs af virksomheder og brancher.
Aggregering og disaggregering
▪
Kravene til aggregering og disaggregering af information i de primære opgørelser og i noterne blev ofte ikke anvendt i praksis og var svære at fortolke, hvilket førte til diversitet i praksis og gjorde det svært for regnskabsbrugerne at få relevant information. Virksomhederne oplyste ofte store poster i noterne benævnt ’other’ uden yderligere information om, hvad posten var sammensat af.
▪ Management-defined Performance Measures
Det har længe været almindeligt, at virksomheder oplyser non-gaap measures (alternative re- sultatmål) i deres årsrapporter til at forklare virksomhedens performance. Regnskabsbrugere finder ofte disse resultatmål brugbare, men har udtrykt bekymring om, at de ikke modtager tilstrækkelig information om, hvordan resultatmålene beregnes og hvorfor virksomheder an- vender netop disse resultatmål til at kommunikere virksomhedens performance. Dertil rappor- teres de alternative resultatmål ofte uden for årsregnskabet, og er derfor ikke omfattet af revision. Til at adressere ovenstående indeholder IFRS 18 specifikke regler vedrørende præsentation og oplysninger i årsregnskabet. Disse skal sikre, at virksomhederne medtager relevante informationer i årsregnskabet, som troværdigt præsenterer virksomhedens aktiver, forpligtelser, egenkapital, indtægter og omkostninger. Kravene i IFRS 18 skal supplere øvrige krav i IFRS-standarderne. Der er en del af indholdet af IAS 1, som er overført uændret til IFRS 18. Der indføres med IFRS 18 følgende nye krav, som vil påvirke næsten alle virksomheder, der aflægger årsregnskab i overens- stemmelse med IFRS-standarderne: ▪ Forbedret guidance vedrørende aggregering og disaggregering af information i de primære opgørelser og i noterne (se afsnit 4) ▪ Krav om at klassificere alle indtægter og omkostninger i resultatopgørelsen i en af fem kate- gorier og præsentere to obligatoriske mellemtotaler (se afsnit 5) ▪ Krav om at medtage oplysninger om en undergruppe af alternative resultatmål kaldet Mana- gement-defined Performance Measures (MPM'er) i en samlet note i årsregnskabet (se af- snit 11).
EY | IFRS 18 Præsentation og oplysninger i årsregnskaber | 5
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber
I forbindelse med implementeringen af IFRS 18 er der visse overgangsregler, som kræver afstem- ning af resultatopgørelsen fra virksomhedens tidligere præsentation under IAS 1 til den nye præ- sentation under IFRS 18. Kravene til overgangsnoter er beskrevet i afsnit 12.
IFRS 18 introducerer en række ændringer til andre IFRS-standarder, hvilke er overordnet beskre- vet i afsnit 13.
Kravene til beskrivelse af anvendt regnskabspraksis, der tidligere var indeholdt i IAS 1, er flyttet til IAS 8 Grundlag for udarbejdelse af årsregnskaber , der nu både behandler kravene til anvendt regnskabspraksis og ændringer i anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl. Ændringer til IAS 8 er overordnet beskrevet i afsnit 13.2.
Formålet med denne publikation er at beskrive de generelle regler i IFRS 18 og kun overordnet at forklare ændringerne fra IAS 1.
IFRS 18 har en effekt på balance, egenkapitalopgørelse og pengestrømsopgørelse, da visse regler i standarden fx reglerne til aggregering og disaggregering finder anvendelse på alle primære op- gørelser og noter.
6 | IFRS 18 præsentation og oplysninger i årsregnskaber | EY
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber
2 Anvendelsesområde IFRS 18 indeholder krav til præsentation og oplysningskrav for årsregnskaber, der er med til at sikre, at årsregnskaber indeholder relevant information som troværdigt præsenterer virksomhe- dens aktiver, forpligtelser, egenkapital, indtægter og omkostninger. Standarden finder anvendelse for alle årsregnskaber med et generelt formål, der er udarbejdet i overensstemmelse med IFRS-standarderne. Et årsregnskab med generelt formål er en finansiel rapportering, der præsenterer informationer om virksomhedens aktiver, forpligtelser, egenkapital, indtægter og omkostninger. IFRS 18 finder anvendelse på alle typer af årsregnskaber, herunder koncernregnskaber udarbejdet i overensstemmelse med IFRS 10 Koncernregnskaber og separate årsregnskaber, herunder moder- selskabsregnskaber, som er udarbejdet i overensstemmelse med IAS 27 Separate årsregnskaber .
Selvom IFRS 18 er beregnet til profit-orienterede selskaber, er standarden fleksibel nok til at kunne anvendes af andre typer af virksomheder med de nødvendige tilpasninger.
IFRS 18 finder ikke anvendelse for delårsrapporter, der er reguleret i IAS 34 Delårsregnskaber , med undtagelse af reglerne om aggregering og disaggregering og Management-defined Perfor- mance Measures, der også gælder for delårsrapportering.
EY | IFRS 18 Præsentation og oplysninger i årsregnskaber | 7
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber
3 Generelle regler til årsregnskaber IFRS-standarderne fokuserer primært på koncernregnskabet, men reglerne i IFRS 18 finder også, med de fornødne tilpasninger, anvendelse på moderselskabsniveau og for separate årsregnskaber. Vi anvender i det efterfølgende begrebet årsregnskab for alle typer regnskaber, medmindre andet fremgår specifikt. IFRS 18 indeholder de generelle retningslinjer for, hvad et årsregnskab skal indeholde for at sikre sammenlignelighed til virksomhedens årsregnskaber for tidligere perioder, og sammenlignelighed til årsregnskaber fra andre virksomheder. Standarden indeholder de overordnede krav til et års- regnskab, herunder årsregnskabets struktur og minimumskrav til indhold, samt definitionen af væsentlighed. IFRS-standarderne indeholder ikke krav til ledelsesberetningen, men IASB har offentliggjort en ud- talelse (Practice Statement 1: Management Commentary – A Framework for Presentation ), der for nyligt er blevet opdateret og som beskriver en begrebsramme for udarbejdelse af en ledelsesbe- retning. Udtalelsen er ikke obligatorisk for IFRS-aflæggere, da mange jurisdiktioner udsteder særregler om indholdet af ledelsesberetningen. I Danmark er ledelsesberetningen en del af kravene til en års- rapport, og kravet herom fremgår af IFRS-bekendtgørelsen. IFRS 18 angiver, at formålet med årsregnskabet er at give information om virksomhedens finan- sielle stilling, indtjening og pengestrømme, som er nyttig i regnskabsbrugernes økonomiske be- slutningstagen. Derfor kræver IFRS 18, at årsregnskabet indeholder informationer om virksomhe- dens aktiver, forpligtelser, egenkapital, indtægter og omkostninger samt pengestrømme. Informa- tioner herom med dertilhørende noteoplysninger hjælper regnskabsbrugerne med at forudsige virksomhedens fremtidige pengestrømme.
Generelle retningslinjer
IFRS 18.9 Årsregn- skabets formål
3.1
Et fuldstændigt årsregnskab
Et fuldstændigt årsregnskab består af:
IFRS 18.10 Årsregn- skabets komponenter
Primære opgørelser:
▪
▪ En opgørelse om virksomheden finansielle performance for regnskabsåret
▪ En opgørelse af virksomhedens finansielle stilling ved regnskabsårets afslutning
▪ En egenkapitalopgørelse for regnskabsåret
▪ En pengestrømsopgørelse for regnskabsåret
▪ Noter indeholdende den væsentligste anvendte regnskabspraksis samt andre forklarende in- formationer
▪ Sammenligningstal for den forudgående regnskabsperiode
▪ Åbningstal for starten af den forudgående regnskabsperiode i balancen, hvis påkrævet.
Standarden anvender begrebet primære opgørelser som et samlet begreb for opgørelse af virk- somhedens finansielle performance, balance, egenkapitalopgørelsen og pengestrømsopgørelsen. En primær opgørelse må ikke fremhæves mere end de andre (’equal prominence’). Der er ikke specifikke krav til navngivningen af de primære opgørelser. Hvis en virksomhed vælger at anvende et andet navn for en primær opgørelse end de, der er nævnt i standarden, skal det troværdigt præsentere den underliggende opgørelse. Fx kan virksomheden anvende ’balance’ i ste- det for at bruge betegnelsen ’opgørelse af virksomhedens finansielle stilling’.
8 | IFRS 18 præsentation og oplysninger i årsregnskaber | EY
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber
Det er også tilladt at anvende andre betegnelser for regnskabslinjer, totaler og mellemtotaler både i de primære opgørelser og i noterne, så længe benævnelser er troværdige.
3.2 Identifikation af årsregnskabet Virksomhedens årsregnskab skal være særskilt identificerbart fra andre informationer i årsrappor- ten, som fx ledelsesberetningen. IFRS-standarderne finder anvendelse på årsregnskabet, men fin- der ikke anvendelse på anden information i årsrapporten, hvorfor regnskabsbrugerne tydeligt skal kunne skelne mellem informationer i årsregnskabet og informationer, som ikke er en del af års- regnskabet. Dette kan opnås ved anvendelse af tydelige overskrifter i årsrapporten eller tydelig tagging af informationer i en digital årsrapport.
Hver af de primære opgørelser og noterne skal tydeligt identificeres. Derfor skal virksomheder medtage nedenstående information og gengive dette, når det er nødvendigt for at det er forståe- ligt for regnskabsbrugerne:
IFRS 18.27 Tydelig identifikation
▪ Virksomhedens navn og andre typer af identifikation, herunder eventuelle ændringer fra tid- ligere regnskabsperioder
▪ Om informationen er for koncernen eller den individuelle virksomhed
▪ Balancedagen og de tidligere perioder præsenteret i årsregnskabet
▪ Præsentationsvalutaen som defineret i IAS 21 Valutaomregning
▪ Hvilken afrunding der er anvendt i årsregnskabet.
3.3
Rapporteringsfrekvens
IFRS 18 kræver, at en virksomhed som hovedregel skal offentliggøre et årsregnskab hvert år. Ved ændring af regnskabsår kan årsregnskabet dog dække mere eller mindre end 12 måneder. Kravet skal forstås således, at en årsrapport under normale omstændigheder skal dække 12 måneder og omfatte den samme periode hvert år. Der findes dog årsregnskaber i visse brancher, som udarbej- der efter en 52-ugers model, hvor årsregnskabet hvert år omfatter 52 uger, men hvor balanceda- gen deraf flytter sig en smule fra regnskabsperiode til regnskabsperiode.
IFRS 18.28-29
3.4
Konsistens i præsentation, oplysninger og klassifikation
Virksomheden skal fastholde sin præsentation, oplysninger og klassifikation af regnskabsposter fra den ene regnskabsperiode til den næste.
IFRS 18.30 Konsistens
Der kan være tilfælde, hvor en virksomhed skal foretage ændringer heri, fx på grund af:
▪ En væsentlig ændring i virksomhedens aktiviteter eller når en ændring i præsentation, oplys- ninger og klassifikation vil være mere passende baseret på kriterierne for valg og anvendelse af regnskabspraksis i IAS 8
▪ Når ændringen er krævet af en IFRS-standard.
EY | IFRS 18 Præsentation og oplysninger i årsregnskaber | 9
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber
3.5
Sammenligningstal
Virksomheden skal præsentere sammenligningstal for den forudgående regnskabsperiode, hvilket omfatter både beløbs- og tekstmæssige informationer.
Minimums- information
Sammenligningstal er påkrævet medmindre en IFRS-standard eksplicit tillader undladelse heraf. Fx står der eksplicit i IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver , at der skal medtages en afstemning for hensatte forpligtelser, som viser udviklingen fra primo til ultimo, herunder specifikation af årets bevægelser og at sammenligningstal ikke er påkrævet. IAS 16 Ma- terielle aktiver og IAS 38 Immaterielle aktiver indeholder omvendt ikke krav om, at der skal med- tages sammenligningstal i afstemningen af årets bevægelser fra primo til ultimo. Her vil kravet i IFRS 18 om sammenligningstal finde anvendelse, hvorfor virksomheder er påkrævet at medtage disse.
Der skal ikke gives sammenligningstal for informationer, der ikke længere er relevante. Nedenstå- ende er et eksempel herpå.
Eksempel på ikke længere relevant information
En virksomhed er part i en retssag, som endnu ikke er afgjort på balancedagen for 20x1, hvorfor virksomheden medtager oplysninger herom i sin note om eventualforpligtelser. Efter balance- dagen offentliggøres der dom i retssagen, hvorfor virksomheden indregner effekten herfra i årsregnskabet for 20x2. Virksomheden vurderer ikke, at oplysninger om retssagen er relevant for forklaring af virksomhedens finansielle performance, hvorfor virksomheden ikke oplyser herom i noten for eventualforpligtelser eller andre steder i årsregnskabet for 20x2. De primære opgørelser og noter dækker som udgangspunkt kun et enkelt regnskabsår, men der er krav om sammenligningstal. Der skal præsenteres sammenligningstal for mindst ét regnskabsår (foregående regnskabsår), men det er tilladt at medtage ekstra sammenligningstal, hvis virksom- heden vurderer, at dette kan give yderligere relevante informationer for de primære regnskabs- brugere. Der er i sådanne tilfælde ikke krav om ekstra sammenligningstal for alle primære opgø- relser og noter, fx kan virksomheden vælge at medtage ekstra sammenligningstal i fx resultatop- gørelsen med tilhørende ekstra sammenligningstal for noter relateret til resultatopgørelsen, men undlade ekstra sammenligningstal for de øvrige primære opgørelser.
IFRS 18.31-32 Sammenlig- ningstal
Førstegangsaflæggere af et IFRS-årsregnskab skal medtage en åbningsbalance for sammenlig- ningsåret.
Der skal gives supplerende oplysninger fra foregående regnskabsår, hvis disse er relevante for at kunne forstå det indeværende regnskabsår.
IFRS 18.33-40 Supplerende oplysninger
Der er også krav om præsentation af en åbningsbalance/tredje balance ved starten af det foregå- ende regnskabsår, når virksomheden:
▪ Implementerer en ny regnskabspraksis med tilbagevirkende kraft
▪ Foretager en tilpasning (restatement) som følge af en konstateret fejl i årsregnskabet med tilbagevirkende kraft, eller ▪ Reklassificerer poster i årsregnskabet, og disse ændringer har væsentlig indvirkning på balan- cen. Selvom der i tilfælde af en ændring i anvendt regnskabspraksis, korrektion af fejl og reklassifika- tion er krav om præsentation af en ekstra balance, følger der ikke et tilsvarende krav om noteop- lysninger for denne ekstra balance. Det er i modsætning til, hvor virksomheden frivilligt vælger at medtage en ekstra balance, hvor kravet om noteoplysninger også vil finde anvendelse.
10 | IFRS 18 præsentation og oplysninger i årsregnskaber | EY
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber
3.5.1 Reklassifikation
En virksomhed der ændrer præsentation, oplysninger eller klassifikation af poster i årsregnskabet skal oplyse:
IFRS 18.33
En beskrivelse af ændringen
▪
▪ Beløb for hver post (eller gruppe af poster), der er reklassificeret
Baggrunden for ændringen.
▪
Det kan i nogle tilfælde være praktisk umuligt at ændre den tilsvarende klassifikation for den for- udgående periode. Hvis virksomheden ikke i praksis kan foretage samme ændring for den forudgå- ende periode, skal virksomheden forklare, hvorfor dette ikke er muligt.
3.6
Formålet med de primære opgørelser og noter
Formålet med årsregnskabet er at give relevante informationer om virksomhedens aktiver, for- pligtelser, indtægter og omkostninger. Disse informationer er relevante for regnskabsbrugerne ved vurdering af virksomhedens evne til at generere fremtidige pengestrømme og til vurdering af ledelsens evne til at styre virksomhedens økonomi (‘stewardship’). IASB har observeret, at regnskabsbrugere er mere opmærksomme på de informationer, som præ- senteres i de primære opgørelser end informationer, som præsenteres i noterne. Dette skyldes bl.a., at de primære opgørelser giver et struktureret overblik over virksomhedens finansielle re- sultater, og at regnskabsbrugerne på baggrund af de primære opgørelser kan identificere områder, hvor de har behov for mere information i noterne. På baggrund heraf indeholder IFRS 18 vejled- ning i, hvilken rolle de primære opgørelser og noterne udgør i årsregnskabet. For at opfylde formålet med de primære opgørelser, skal virksomheden i henhold til IFRS 18 præ- sentere aggregerede informationer i de primære opgørelser og mere detaljeret information i no- terne. Virksomheden skal fokusere på kun at præsentere væsentlig information, da IFRS-standar- derne ikke kræver præsentation af informationer, som ikke er væsentlige. Dette betyder, at selvom en IFRS-standard kræver oplysning af en specifik information, skal denne information kun medta- ges i årsregnskabet, hvis den er væsentlig for regnskabsbrugerne. Læs mere om væsentlighed i afsnit 3.7. 3.6.1 Informationer som præsenteres i de primære opgørelser Formålet med de primære opgørelser er at give et ‘useful structured summary’ af virksomhedens indregnede aktiver, forpligtelser, egenkapital, indtægter, omkostninger og pengestrømme, der kan anvendes af de primære regnskabsbrugere til at: ▪ Skabe sig et let forståeligt overblik over virksomhedens indregnede aktiver, forpligtelser, egenkapital, indtægter, omkostninger og pengestrømme ▪ Sammenligne virksomheder og sammenligne forskellige regnskabsperioder for den samme virksomhed ▪ Identificere poster eller områder, hvor regnskabsbruger ønsker at søge yderligere information i noterne. Vi har ikke forsøgt at oversætte et ‘useful structured summary’ til dansk. Begrebet er i appendiks A til IFRS 18 defineret som gengivet i de tre bullets lige ovenfor, og har til formål at hjælpe virksom- heder med at aggregere/disaggregere informationer og præsentere informationer, der har mest relevans for regnskabsbrugerne i de primære opgørelser på en struktureret måde.
IFRS 18.9
IFRS 18.16 Formålet med
de primære opgørelser
EY | IFRS 18 Præsentation og oplysninger i årsregnskaber | 11
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber
Da de primære opgørelser skal præsentere et ‘useful structured summary’ af virksomhedens akti- ver, forpligtelser, egenkapital, indtægter, omkostninger og pengestrømme, er de af natur mere fremhævede end de informationer, som præsenteres i noterne. Dette betyder dog ikke, at infor- mationer som præsenteres i noterne, er mindre vigtige end de informationer, som præsenteres i de primære opgørelser. Noterne har blot et andet formål end de primære opgørelser. Virksomheden skal vurdere hvilke væsentlige informationer, som skal præsenteres i de primære opgørelser for, at virksomheden præsenterer et ’useful structured summary’ over sine aktiver, forpligtelser, egenkapital, indtægter, omkostninger og pengestrømme. Dette kræver udøvelse af en vis grad af skøn.
For at præsentere et ‘useful structured summary’ i de primære opgørelser, skal virksomheden opfylde specifikke krav, der dikterer strukturen af de primære opgørelser. De specifikke krav for:
IFRS 18.22 Krav til struktur
▪ Resultatopgørelsen findes i IFRS 18.47, 69, 76 og 78
▪ Totalindkomstopgørelsen findes i IFRS 18.86-88
Balancen findes i IFRS 18.96 og 104
▪
▪ Egenkapitalopgørelsen findes i IFRS 18.107
Pengestrømsopgørelsen findes i IAS 7.10.
▪
Strukturkravene for totalindkomstopgørelsen, balancen, egenkapitalopgørelsen og pengestrøms- opgørelsen er i stor grad overført uændret fra IAS 1, med undtagelse af følgende:
▪ Konceptet ‘pålideligt og mere relevant’ erstattes af ‘useful structured summary’ ved henvis- ning til præsentation for balancen baseret på likviditetsorden.
▪ Goodwill skal præsenteres på en særskilt regnskabslinje i balancen.
Der er i IFRS 18 krav om, at virksomheden skal præsentere yderligere regnskabslinjer eller mel- lemtotaler, hvis de er nødvendige for, at virksomheden præsenterer et ‘useful structured sum- mary’. Der er en række begrænsninger på typer af yderligere regnskabslinjer eller mellemtotaler, som skal være:
IFRS 18.24, B9, BC59 Yderligere mellemtotaler og regnskabs- linjer
▪ Sammensat af beløbet indregnet og målt i overensstemmelse med IFRS-standarderne
▪ Forenelige med kravene til strukturen af de primære opgørelser i IFRS 18.22, jf. ovenfor
▪ Konsistente fra regnskabsperiode til regnskabsperiode
▪ Må ikke være fremhævet mere end andre totaler eller mellemtotaler, som er krævet af IFRS- standarderne.
Ovenstående begrænsninger skyldes i henhold til Basis for Conclusions til IFRS 18, at der hos nogle regnskabsbrugere var en bekymring for, at yderligere regnskabslinjer eller mellemtotaler kunne være misvisende. Der er krav om, at de yderligere linjer/mellemtotaler er forenelige med strukturkravene i IFRS 18.22. Dette medfører bl.a., at der i resultatopgørelsen ikke kan medtages en mellemtotal for ‘Bruttoresultat efter skat’, da dette vil medføre, at kategorierne for driftsaktivitet og indkomst- skatter bliver blandet sammen. Dertil er der krav om, at mellemtotaler fastholdes mellem regnskabsperioder, medmindre der er grundlag for en ændring heri. Disse krav er tiltænkt at skulle supportere kravene fra IAS 1 om ‘fair presentation’, som nu er flyttet til IAS 8.
12 | IFRS 18 præsentation og oplysninger i årsregnskaber | EY
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber
Ofte stillede spørgsmål
Spørgsmål 1: Er det tilladt at præsentere realiserede og urealiserede gevinster og tab på finansielle instrumenter, der måles til dagsværdi over resultatopgørelsen på sepa- rate linjer i resultatopgørelsen? I asset management-industrien kan realiserede og urealiserede gevinster og tab være en vigtig parameter til at vurdere performance. Dertil er der i enkelte jurisdiktioner og i henhold til nogle nationale regnskabsregler i specifikke situationer krav om at præsentere realiserede og ureali- serede gevinster og tab. IFRS-standarderne definerer ikke ‘realiserede’ eller ‘urealiserede’ gevinster og tab og indeholder ingen guidance til opgørelse heraf. Som følge af den manglende definition og guidance, opstår spørgsmålet, om det er tilladt at disaggregere og præsentere de realiserede og urealiserede gevinster og tab på separate linjer i resultatopgørelsen, herunder om disse vil: ▪ Opfylde kriterierne for disaggregering af regnskabslinjer i resultatopgørelsen og bidrage til et ‘useful structured summary’ i IFRS 18.41(c), samt ▪ Udgøre beløb, der er indregnet og målt i overensstemmelse med IFRS-standarderne i hen- hold til IFRS 18.24(a).
Kriterier for disaggregering
Kravene til aggregering og disaggregering i IFRS 18 omfatter en vurdering af de sammenfal- dende og forskellige karakteristika ved indtægter og omkostninger, og standarden er tydelig omkring, at et enkelt forskelligt karakteristika kan være tilstrækkeligt til at gøre disaggregerede informationer væsentlige. Om en gevinst eller et tab er realiseret eller urealiseret, er et karak- teristika, og selvom det ikke er specifikt nævnt i standarden, kan dette karakteristika give regn- skabsbrugerne væsentlige informationer om graden af usikkerhed forbundet med gevinsten eller tabet. Dog kan alle væsentlige disaggregerede informationer ikke præsenteres på særskilte regnskabs- linjer i de primære opgørelser, hvorfor standarden kræver, at virksomheder anvender skøn til at vurdere, om disaggregerede informationer er nødvendige for, at resultatopgørelsen opfylder kravet om at præsentere et ‘useful structured summary’. Standarden kræver også, at virksom- heder disaggregerer poster for at give væsentlige informationer i noterne. Hvis en virksomhed konkluderer, at særskilt præsentation af urealiserede gevinster og tab ikke opfylder kriterierne for at blive præsenteret på en særskilt regnskabslinje, kan særskilt specifikation heraf i noterne stadigvæk være påkrævet, hvis informationerne er væsentlige selv i tilfælde, hvor der ikke er specifikt krav om oplysningen heraf i IFRS-standarderne.
Indregnet og målt i overensstemmelse med IFRS-standarderne
Det er klart, at de samlede (både realiserede og urealiserede) gevinster og tab fra finansielle instrumenter, der måles til dagsværdi over resultatopgørelsen, vil være indregnet og målt i over- ensstemmelse med IFRS-standarderne. Selvom der ikke er nogen guidance i IFRS-standarderne om, hvordan den samlede gevinst eller tab disaggregeres i henholdsvis realiseret og urealiseret, er det hverken eksplicit eller implicit udelukket, at sådanne beløb kan være indregnet og målt i overensstemmelse med IFRS-standarderne. IFRS 18 uddyber ikke nærmere, hvad der menes med ‘indregnet og målt i overensstemmelse med IFRS-standarderne’, men det følger, at en regnskabspraksis, der er hensigtsmæssig udviklet i henhold til kravene i IAS 8, pr. definition er i overensstemmelse med IAS 8. Derfor er den også i overensstemmelse med IFRS-standarderne, hvilket kan antyde, at særskilt præsentation af re- aliserede og urealiserede gevinster eller tab, ikke er i konflikt med kravene i IFRS 18.
EY | IFRS 18 Præsentation og oplysninger i årsregnskaber | 13
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber
Som følge af at IFRS-standarderne ikke indeholder specifik vejledning i, hvordan den urealise- rede del af en gevinst eller et tab skal fastlægges, skal en virksomhed udvikle en regnskabsprak- sis i henhold til IAS 8, for at kunne opgøre den urealiserede gevinst eller tab for den aktuelle regnskabsperiode, hvis virksomheden vurderer, at en sådan disaggregering er væsentlig i enten den primære opgørelse eller i noterne. I forbindelse med udvikling af en regnskabspraksis, skal virksomheden tage hensyn til krav i andre IFRS-standarder, der behandler lignende eller relaterede emner, fx kravet om at oplyse andelen af dagsværdiændringer for indeværende regnskabsperiode, der kan henføres til ændrin- ger i urealiserede gevinster eller tab for finansielle instrumenter, der er klassificeret i niveau 3 i dagsværdihierarkiet, jf. IFRS 13.93(f). EY's holdning Da IFRS-standarderne, herunder IFRS 18, ikke indeholder specifik vejledning i, om særskilt præsentation af den realiserede og den urealiserede andel af en gevinst eller et tab vil være passende, kan der opstå diversitet i praksis. Det er vigtigt at tage højde for lovgivnings- mæssige krav i de forskellige jurisdiktioner, som virksomheden har aktiviteter i, da der kan være specifikke krav, som skal følges, fx kræver lokal regulering i visse brancher og juris- diktioner særskilt præsentation af de realiserede og urealiserede komponenter. Det er EY’s holdning, at der skal anvendes skøn ved vurdering af, om særskilt præsentation af realiserede og urealiserede gevinster og tab bidrager til et ‘useful structured summary’, og hvis dette er tilfældet, skal virksomheden:
▪ Benævne regnskabsposten på en passende måde, og
▪ Oplyse virksomhedens regnskabspraksis for, hvordan gevinster og tab klassificeres som henholdsvis realiserede og urealiserede for at tydeliggøre grundladet for virksomhedens præsentation.
IFRS 18 differentierer mellem:
IFRS 18.41
En regnskabspost
▪
En regnskabspost er et aktiv, en forpligtelse, en egenkapitalpost eller reserve, en indtægt, en omkostning eller et cash flow eller en aggregering heraf.
En regnskabslinje
▪
En regnskabslinje er en linje præsenteret særskilt i en af de primære opgørelser.
Alle væsentlige informationer kan ikke præsenteres i de primære opgørelser, da dette ville medføre et uoverskueligt overblik, der ikke ville bidrage til formålet med de primære opgørelser, som jf. ovenfor er at skabe et forståeligt overblik over virksomhedens aktiver, forpligtelser, egenkapital, indtægter, omkostninger og pengestrømme. Derfor skal virksomheden, baseret på deres specifikke forhold vurdere, hvilke informationer der bidrager til formålet med de primære opgørelser. Der er i Basis for Conclusion til IFRS 18 medtaget nedenstående eksempel på vurderingen.
14 | IFRS 18 præsentation og oplysninger i årsregnskaber | EY
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber
Eksempel på vurdering af om en regnskabspost skal præsenteres i de primære opgørelser
En virksomhed har gennemført en stor omstrukturering i regnskabsperioden og har vurderet, at information om omstruktureringen er væsentlig for regnskabsbrugerne.
Med henblik på at vurdere om omkostninger til omstruktureringen skal præsenteres på en sær- skilt linje i resultatopgørelsen, skal virksomheden vurdere om en særskilt regnskabslinje for om- struktureringsomkostninger bidrager til et ‘useful structured summary’ ved at hjælpe regnskabs- brugerne med at:
▪ Opnå forståelse af virksomhedens omkostninger for regnskabsperioden
Særskilt præsentation af omstruktureringsomkostningerne kan hjælpe regnskabsbrugere med at forstå stigningen i de samlede driftsomkostninger for regnskabsperioden.
▪ Skabe sammenlignelighed til andre virksomheder og mellem regnskabsperioder
Særskilt præsentation af omstruktureringsomkostninger kan medvirke til bedre konsistens mellem regnskabsperioder og til andre virksomheder, da omstruktureringsomkostninger normalt ikke har karakter af at være tilbagevendende omkostninger. ▪ Identificere poster eller områder hvor regnskabsbruger potentielt ville søge yderligere information i noterne Når noterne i årsregnskabet indeholder yderligere information om omstruktureringsomkost- ninger, vil særskilt præsentation af omstruktureringsomkostningerne i den primære opgø- relse med reference til noterne henlede regnskabsbrugernes opmærksomhed på disse yder- ligere informationer. Enkelte IFRS-standarder indeholder specifikke krav til informationer, der skal præsenteres i de primære opgørelser. Virksomheden skal vurdere, om præsentation af disse informationer i de pri- mære opgørelser bidrager til et ‘useful structured summary’. Hvis de ikke bidrager hertil, er det IASB's holdning, at virksomheden skal fravige kravene med henblik på at præsentere et ‘useful structured summary’, og i stedet præsentere informationerne i noterne til de primære opgørelser, medmindre informationerne er uvæsentlige, hvorved der ikke vil være krav om at medtage infor- mationerne. Enkelte krav kan ifølge IASB ikke fraviges, da de altid bidrager til et ‘useful structured summary’. Dette omfatter fx kravet om klassifikation af indtægter og omkostninger i kategorier og præsenta- tion af de krævede mellemtotaler i resultatopgørelsen i IFRS 18. EY's holdning Samspillet mellem kravene til præsentation af specifikke informationer i de primære opgørelser, væsentlighedsvurderingen og konceptet ‘useful structured summary’ er nuanceret, og vil i prak- sis ikke altid være lige til. Derfor vil vurderingen af om informationer skal præsenteres i de primære opgørelser, i noterne eller helt udelades af årsregnskabet involvere udøvelse af skøn.
EY | IFRS 18 Præsentation og oplysninger i årsregnskaber | 15
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber
3.6.2 Informationer som præsenteres i noterne
Formålet med noter til de primære opgørelser er at præsentere væsentlig information, som er nødvendig for at:
IFRS 18.17 Formålet med noterne
▪ Regnskabsbrugere kan forstå de aggregerede linjer, der er præsenteret i de primære opgø- relser ▪ Supplere de primære opgørelser med yderligere informationer for at opfylde formålet med årsregnskabet.
Virksomheden skal præsentere de yderligere informationer i noterne, som er nødvendige for, at regnskabsbrugerne kan forstå de linjer, der er præsenteret i de primære opgørelser. IFRS 18 giver følgende eksempler på sådan information:
IFRS 18.B6 Yderligere information
▪ Disaggregering af regnskabslinjer i de primære opgørelser
▪ Beskrivelse af karakteristika af de regnskabslinjer, der er præsenteret i de primære opgørelser
▪ Information om metoder, antagelse og skøn anvendt i forbindelse med indregning, måling og præsentation af regnskabslinjer i de primære opgørelser.
Dertil er virksomheden påkrævet at præsentere yderligere information i noterne for at sikre opfyl- delse af formålet med årsregnskabet. Dette omfatter bl.a. information, der er krævet af andre IFRS-standarder, fx information om eventualaktiver og eventualforpligtelser i henhold til IAS 37 og information om virksomhedens eksponering over for forskellige risici, såsom kreditrisici, likvi- ditetsrisici og markedsrisici, som er krævet af IFRS 7 Finansielle instrumenter: Oplysninger . I tillæg til ovenstående skal virksomheden vurdere om der er behov for at præsentere yderligere informationer om specifikke transaktioner, andre begivenheder eller forhold med henblik på at sikre, at regnskabsbrugere får de nødvendige informationer til at kunne vurdere effekten herfra på årsregnskabet.
Som nævnt tidligere er det kun væsentlig information, som skal præsenteres i de primære opgø- relser og i noterne, idet IFRS-standarderne ikke kræver oplysning af uvæsentlig information.
Virksomheden skal, i det omfang det er praktisk muligt, opstille noterne på en systematisk måde. Ved fastlæggelsen af en systematisk måde skal virksomheden tage hensyn til indvirkningen på årsregnskabets forståelse og sammenlignelighed.
IFRS 18.112 Systematisk måde
3.6.3 Krydsreference mellem de primære opgørelser og noter IFRS 18 kræver, ligesom IAS 1, at der krydsrefereres mellem de primære opgørelser og de noter, som indeholder relateret eller yderligere information om regnskabslinjen. I de tilfælde hvor et be- løb i en note er indregnet i flere linjer i de primære opgørelser, kræver IFRS 18, at der oplyses om hvilke beløb, der er indregnet i hvilke regnskabslinjer. Denne reference i begge retninger sikrer, at regnskabsbrugere forstår, hvordan beløb i noterne er indregnet i de primære opgørelser.
IFRS 18.114
EY's holdning Det er EY's holdning, at dette krav om at krydsreferere mellem de primære opgørelser og no- terne i begge retninger bidrager til en forbedret transparens og gør regnskabsbrugerne bedre i stand til at forstå hvordan beløb i noterne er indregnet i de primære opgørelser.
16 | IFRS 18 præsentation og oplysninger i årsregnskaber | EY
Ny IFRS-standard om præsentation og oplysninger i årsregnskaber
3.7
Væsentlig information
Oplysninger er væsentlige, hvis en finansiel oplysning undlades eller hvis de finansielle oplysninger er forkerte eller skjulte, og dette med rimelighed kan forventes at påvirke de primære regnskabs- brugeres beslutninger, som træffes på baggrund af årsregnskabet.
Definition af væsentlighed
De primære regnskabsbrugere er dem, som er modtagere af årsregnskabet og defineres som eksi- sterende og potentielle investorer, långivere og andre kreditorer, som må bero sig på, at den in- formation de modtager i årsregnskabet, er tilstrækkelig. Væsentlighed afhænger af arten eller omfanget af information eller begge dele. Vurderingen af om information i sig selv eller i kombination med anden information er væsentlig, skal baseres på virksomhedens årsregnskab som en helhed. At skjule eller sløre information i årsregnskabet er det samme som at undlade informationen. Eksempler herpå kan omfatte:
Bruge uklart eller vagt sprog
▪
▪ Sprede informationer om en transaktion eller begivenhed flere steder i årsregnskabet
▪ Aggregering eller disaggregering af poster, transaktioner eller begivenheder på en upassende måde ▪ Reducere forståeligheden af en transaktion eller begivenhed ved at præsentere væsentlig in- formation sammen med andet uvæsentlig information, så regnskabsbrugerne har svært ved at vurdere, om der er tale om væsentlig information. De forskellige IFRS-standarder indeholder omfattende krav til noteoplysninger. Konsekvensen af en ukritisk anvendelse uden fornuftige væsentlighedsvurderinger ville være omfattende og uover- skuelige årsregnskaber. Virksomheden behøver ikke overholde et krav i en standard, hvis kravet vedrører en post eller en transaktion, som ikke er væsentlig for årsregnskabet. I praksis kan der være flere årsager til, at nogle virksomheder giver oplysninger om uvæsentlige poster eller transaktioner. En af årsagerne kan være, at der ikke er nok opmærksomhed på sam- spillet mellem kravene i de enkelte IFRS-standarder og vurderingen af væsentlighed i IFRS 18, som anfører, at notekrav i specifikke IFRS-standarder ikke er krævede, hvis oplysningerne ikke er væ- sentlige. En anden årsag kan være, at der søges en slavisk opfyldelse af kravene i IFRS-standarderne, og derved ikke udarbejdes en reel væsentlighedsvurdering, hvilket bl.a. kan lette processen med at udarbejde årsregnskabet. Uanset hvad årsagen er, er der en reel ulempe ved at medtage oplysninger om uvæsentlige poster eller transaktioner i årsregnskabet. Hvis virksomheden er bekendt med, at årsregnskabets primære formål er at give de primære regnskabsbrugere regnskabsinformation til brug for deres investe- ringsbeslutninger, er der næppe nogen tvivl om, at en mere kritisk gennemgang af de oplysninger, der medtages i årsregnskabet, vil være formålstjenlig.
EY | IFRS 18 Præsentation og oplysninger i årsregnskaber | 17
Page 1 Page 2 Page 3 Page 4 Page 5 Page 6 Page 7 Page 8 Page 9 Page 10 Page 11 Page 12 Page 13 Page 14 Page 15 Page 16 Page 17 Page 18 Page 19 Page 20 Page 21 Page 22 Page 23 Page 24 Page 25 Page 26 Page 27 Page 28 Page 29 Page 30 Page 31 Page 32 Page 33 Page 34 Page 35 Page 36 Page 37 Page 38 Page 39 Page 40 Page 41 Page 42 Page 43 Page 44 Page 45 Page 46 Page 47 Page 48 Page 49 Page 50 Page 51 Page 52 Page 53 Page 54 Page 55 Page 56 Page 57 Page 58 Page 59 Page 60 Page 61 Page 62 Page 63 Page 64 Page 65 Page 66 Page 67 Page 68 Page 69 Page 70 Page 71 Page 72 Page 73 Page 74 Page 75 Page 76 Page 77 Page 78 Page 79 Page 80 Page 81 Page 82 Page 83 Page 84 Page 85 Page 86 Page 87 Page 88 Page 89 Page 90 Page 91 Page 92 Page 93 Page 94 Page 95 Page 96 Page 97 Page 98 Page 99 Page 100 Page 101 Page 102 Page 103Made with FlippingBook - Share PDF online