La donación de bienes a entidades del sector educativo con base imponible y tipo del IVA cero. Condiciones y cuestiones conflictivas a considerar
Guillermo Vidal Wagner, abogado, economista y socio de Cuatrecasas, y Héctor Gabriel de Urrutia Coduras, abogado y asociado sénior de Cuatrecasas
I. Introducción 1
En concreto, y sin perjuicio de que seguidamente cada medida será objeto de un análisis exhaustivo en este recuadro, a través de la Ley 7/2022 se han modificado los siguientes preceptos de la Ley del IVA: Artículo 79.Tres.3ª. A través de la citada modificación, se ha añadido un nuevo párrafo en la regla 3ª. Así, a partir del 10 de abril de 2022, cuando la donación de un producto se realice en favor de una entidad no lucrativa de las definidas en el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002), y el producto donado se destine por dichas entidades a sus fines de interés general, se presumirá que ha tenido lugar un deterioro total del producto donado. Por lo tanto, la base imponible del autoconsumo externo de bienes, derivado de la donación, será cero. Artículo 91. Se adiciona un nuevo apartado cuatro en este artículo, que recordemos regula los tipos impositivos, para establecer que se aplicará el tipo del 0 por ciento a las donaciones de bienes realizadas que cumplan con los mismos requisitos citados para la aplicación de la base imponible cero. El presente recuadro analizará en profundidad, centrándonos en cómo el sector educativo podría aprovecharse de estas dos medidas, la nueva regla de determinación de la base imponible cero y el nuevo tipo impositivo 0% en las donaciones de bienes a determinadas entidades no lucrativas. Asimismo, se tratarán ciertas cuestiones dudosas y no resueltas que las nuevas medidas generan. II. La nueva regla de determinación de la base imponible en el caso de autoconsumos externos de bienes 2 , derivados de donaciones de productos a entidades no lucrativas 2. Tal y como acertadamente señala Longás Lafuente, A. (2023). “Nove- dades en el impuesto sobre el valor añadido para 2023”. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 480. Pág. 33, “en tanto no se alude al tipo de autoconsumo de bienes, resultará aplicable a todas las clases de autoconsumo que recoge la LIVA, tanto el externo, como el interno, en sus dos modalidades, y también al denominado autoconsumo sobreve- nido previsto en el artículo 9.1, letra d), a’) a d’)”. A efectos del presente recuadro, el análisis se va a centrar en el caso de autoconsumo externo de bienes previsto en el artículo 9.1º, letra b), de la Ley del IVA.
El artículo 79 de la Ley del IVA regula una serie de reglas especiales para determinar la base imponible, siendo relevante a efectos del presente análisis la regulada en el apartado tres. La regla del apartado tres se aplica a las categorías de operaciones que, efectuadas sin contraprestación (una donación, por ejemplo), se asimilan a las entregas de bienes a título oneroso, es decir, los autoconsumos y las transferencias intracomunitarias de bienes. Dentro de este apartado hay a su vez tres reglas para determinar la base imponible del IVA en el caso de autoconsumo, después de que se haya añadido un nuevo párrafo a la tercera regla, que dispone con efectos desde el 10 de abril de 2022 lo siguiente:
Imaginemos que somos una empresa editorial de libros, revistas y cómics, cuya finalidad es obtener el lucro a través de la venta a título oneroso al público. Sin embargo, con motivo de la política de responsabilidad social corporativa que se acabar de implantar en la empresa, un día el Consejo de Administración acuerda que la empresa realice una donación puntual de libros de texto a una fundación educativa o a una universidad, cuya finalidad de interés general es facilitar el acceso a la educación a menores en riesgo de exclusión social. El valor total de lo que se pretende donar asciende a 50.000,00 euros. Antes de formalizar la donación, el asesor fiscal de la empresa advierte al Consejo de Administración de que dicha donación conllevará que la sociedad realice un autoconsumo externo de bienes a efectos del impuesto sobre el valor añadido (en adelante, IVA), siendo su obligación repercutir a la fundación e ingresar ante la Hacienda Pública un 4,00% de IVA (2.000,00 euros en este caso). Ante la advertencia, el Consejo de Administración se ve en la tesitura de decidir si (i) exigirá a la fundación el IVA del autoconsumo; (ii) si lo asumirá la empresa como mayor liberalidad o; (iii) si, a causa de este IVA inesperado, la donación finalmente no se realizará. Con anterioridad al 10 de abril de 2022, y al igual que la sociedad imaginaria de nuestro ejemplo, muchas empresas que tenían intención de donar sus productos a una entidad no lucrativa del denominado “tercer sector” o a una universidad, se veían obligadas a tener que tomar una decisión, pudiendo el IVA devengado con motivo del autoconsumo ser un claro desincentivador. A fin de solventar esta problemática, y con efectos para operaciones devengadas desde el 10 de abril de 2022, en 2022 la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (en adelante, Ley 7/2022) introdujo dos modificaciones relevantes en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (en adelante, Ley del IVA), mejorando así la tributación indirecta de las donaciones en especie de bienes a determinadas entidades no lucrativas (y dejando fuera, entre otras, a las universidades públicas).
“3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega. A los efectos de lo dispuesto en la regla 3.ª precedente, se presumirá que ha tenido lugar un deterioro total cuando las operaciones a que se refiere el presente apartado tres tengan por objeto bienes adquiridos por entidades sin fines lucrativos definidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que se destinen por las mismas a los fines de interés general que desarrollen de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 3, apartado 1.º, de dicha Ley.”
Así, en virtud del nuevo cambio introducido en esta regla, cuando un empresario o profesional realice una entrega de bienes a título gratuito (autoconsumo externo de bienes) en favor de una entidad no lucrativa de las definidas en el artículo 2 de la Ley 49/2002, y el bien donado se destine por esta última (donataria) a sus fines de interés general
1. Fecha de elaboración del artículo: 10 de mayo de 2023.
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