con la DGT para la aplicación del régimen fiscal especial de la Ley 49/2002, consideramos que, siempre y cuando se destine a su fin de interés general, la decisión de la entidad destinataria de cómo realizarlo, de forma directa o indirecta, no debería incidir en la aplicación de la base imponible cero por parte del empresario o profesional que dona el producto. Finalmente, al condicionar la norma para la aplicación de la base imponible y del tipo cero que los bienes donados sean destinados por las entidades donatarias a los fines de interés general que desarrollen, entendemos que, para mayor seguridad del empresario o profesional donante, este último debería pedirle a la entidad beneficiaria que emita un certificado donde la entidad se comprometa a destinar el bien recibido a la realización de sus fines. Ni la nueva regla del artículo 79.Tres ni el nuevo apartado cuatro del artículo 91 de la Ley del IVA exigen la expedición de este certificado por parte de la entidad no lucrativa, pero pensando en una eventual comprobación o inspección tributaria y en evitar, como mínimo, la sanción, consideramos que con este certificado la empresa podrá acreditar que ha desplegado la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Como lo habitual será que la entidad sin fines lucrativos beneficiaria esté acogida al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002, se podría aprovechar la certificación que esta expida a efectos del artículo 24 para incluir este compromiso como un extremo adicional 12 .
Como bien señala Longás Lafuente 13 , “ en tanto nos encontramos ante el concepto entrega de bienes, comprenderá tanto las entregas interiores, como las EIB y las entregas vinculadas a exportaciones, así como las AIB ”. En cuanto a los servicios gratuitos, que podrán generan un autoconsumo externo de servicios en virtud de lo previsto en el artículo 12 de la Ley del IVA, obligando al empresario, en ese caso, a repercutir IVA 14 sobre una base imponible determinada por el coste de la prestación, incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos 15 , cabe señalar que los autoconsumos de servicios no se podrán beneficiar de la base imponible cero. En estos casos, habrá que analizar si será posible dejar el autoconsumo no sujeto al IVA por aplicación del artículo 12.3 16 . Así, si por ejemplo una empresa dedicada al diseño de páginas web decide prestarle un servicio de diseño gratuito de su web a una fundación universitaria acogida al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002, habrá que analizar si el autoconsumo podrá quedar no sujeto al IVA por aplicación del artículo 12.3 de la Ley del IVA, pero en ningún caso cabrá plantear la aplicación de la base y tipo cero que estamos analizando. Por otra parte, otra cuestión no abordada en la nueva medida que ha aprobado la base imponible cero es el conflicto que podría producirse entre dos reglas especiales del artículo 79. En efecto, en el apartado cinco de dicho precepto se regula una regla especial de determinación de la base imponible respecto de las denominadas operaciones vinculadas. Si bien ciertos requisitos deben cumplirse, se considera que existe vinculación entre las partes en las operaciones realizadas entre entidades sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002 y sus fundadores, asociados, patronos, cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos, entre otros. De cumplirse todos los requisitos, si una empresa-patrona hiciese una donación en especie de bienes a la fundación de la que es miembro del Patronato, la pregunta que cabría plantearse es: ¿la base imponible será cero por el deterioro total que presume la regla especial del artículo 79.Tres, o deberá consignarse en la factura el valor de mercado de lo donado por aplicación de la regla especial del artículo 79.Cinco? Con base en el principio de especialidad jurídica, y a la razón que motiva la regulación específica de una regla para operaciones entre partes vinculadas, es razonable entender 13. Longás Lafuente, A., op. cit., p. 33. 14. Salvo que aplicase una exención, como podría ser una de las exen- ciones limitadas del artículo 20 de la Ley del IVA. 15. Así lo establece el artículo 79.Cuatro de la Ley del IVA. 16. Sobre casos planteados ante la DGT de servicios gratuitos prestados en favor de entidades no lucrativas, recomendamos revisar las consultas vinculantes número V2396-09, de 26 de octubre, V2330-18, de 20 de agosto, V0754-19, de 3 de abril, y V3021-20, de 6 de octubre.
que debería primar la regla del artículo 79.Cinco sobre la nueva regla objeto de análisis en caso de conflicto 17 . Así lo ha establecido la DGT en varias consultas vinculantes 18 . Este enfoque daría además sentido a un aspecto de la reforma que ha sido visto como una paradoja. Si en el artículo 79.Tres de la Ley del IVA se ha regulado un supuesto de base imponible cero para las donaciones de bienes en favor de las entidades sin fines lucrativos del artículo 2 de la Ley 49/2002, ¿no es reiterativo regular adicionalmente un tipo impositivo cero? Consideramos que el objetivo del Legislador con las dos medidas no era ser reiterativo, sino en primer lugar dejar claro que estas donaciones no iban a limitar el derecho a la deducción de los empresarios o profesionales donantes. En segundo lugar, esta supuesta reiteración también serviría para cubrir los eventuales y escasos casos en los que la base imponible no pueda ser cero por primacía de la regla especial de valoración de operaciones vinculadas a efectos del IVA.
Veámoslo con el siguiente ejemplo 2:
Una empresa establecida en el TAI, dedicada a la edición y comercialización de libros infantiles, quiere colaborar con una fundación definida en el artículo 2 de la Ley 49/2002, y de la cual es patrono y secretario del Patronato, para que destine los libros a ayudar a niños con déficit de atención. La fundación no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA. El valor de mercado de lo que pretende donar la empresa asciende a 20.000,00 euros. Solución: de aplicar el criterio manifestado por la DGT, la base imponible del autoconsumo externo de bienes a reflejar por la empresa en la factura que expida será 20.000,00 euros. No obstante, dado que en este caso aplicaría el tipo cero del artículo 91.Cuatro de la Ley del IVA, no habría cuota del IVA a repercutir.
Análisis del requisito objetivo de la medida
Si leemos el título de la Disposición Final Tercera de la Ley 7/2022, que recordemos introdujo las modificaciones de los artículos 79 y 91 de la Ley del IVA, veremos que hace referencia al “régimen fiscal de las donaciones de productos”. A nadie escapa que, aprobándose dichas modificaciones a través de una norma sobre residuos para una economía circular, una de sus finalidades es fomentar la donación de alimentos perecederos por parte de empresarios o profesionales del sector alimentario, evitando o tratando de minimizar de este modo el desperdicio alimentario que vivimos hoy en día a nivel global. No obstante lo anterior, cuando se entra a analizar la regulación prevista en la nueva regla del artículo 79.Tres, vemos como el Legislador se refiere a entregas de bienes. Por lo tanto, a efectos del IVA tendrán cabida tanto los autoconsumos externos de bienes muebles como de edificaciones. 12. Para los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades que realicen donaciones puras, simples e irrevocables a este tipo de entidades y que pretendan aplicar en su cuota íntegra la deducción general del 35% (límites aplican) prevista en el artículo 20 de la Ley 49/2002, esta certificación es de suma importancia. La efectividad de la deducción se justificará mediante esta certificación que, como mínimo, deberá contener los extremos previstos en el citado artículo 24.
III. El nuevo tipo impositivo cero en el caso de donaciones de productos a entidades no lucrativas
Introducción
El nuevo artículo 91.Cuatro de la Ley del IVA establece que se aplicará el tipo del 0 por ciento a las entregas de bienes realizadas en concepto de donaciones a las entidades sin fines lucrativos definidas en el artículo 2 de la Ley 49/2002, siempre que se destine lo recibido por las mismas a los fines de interés general que desarrollen.
17. Es de la opinión contraria Longás Lafuente, A., op. cit., p. 34. 18. Véase, por ejemplo, la consulta vinculante número V2405-08, de 15 de julio.
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