(artículo 3.1º de la Ley 49/2002), la Ley del IVA presumirá que ha tenido lugar un deterioro total del mismo 3 .
quiere colaborar con una universidad pública para dotarla del mejor fondo bibliográfico posible en derecho de las nuevas tecnologías. Para ello, compra en abril del 2023 los mejores manuales y toda la composición legislativa en esta materia por importe de 40.000,00 euros, soportando 1.600,00 euros del IVA. La intención de la empresa es donar dichos bienes a la universidad pública. Solución : dado que el IVA soportado en la compra no será deducible en ninguna proporción (artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA), la posterior donación de los bienes será un autoconsumo no sujeto al IVA. Por otro lado, tal y como se ha comentado previamente, el destinatario (donatario) de los bienes deberá ser una entidad sin ánimo de lucro de las definidas en el artículo 2 de la Ley 49/2002, como podría ser, entre otras, una fundación, una asociación declarada de utilidad pública, una federación deportiva española o el Comité Olímpico Español. Nótese que el Legislador hace referencia a las entidades del artículo 2, dejando fuera expresamente a las entidades beneficiarias del mecenazgo citadas en el artículo 16 6 . Por lo tanto, la donación de un bien a una fundación educativa sería susceptible de beneficiarse de la base imponible y tipo impositivo del IVA cero, pero no así la donación a una universidad pública que no tuviese esta forma jurídica. Una discriminación que, como mínimo, es altamente cuestionable. El artículo 16 de la Ley 49/2002 otorga la condición de entidad beneficiaria del mecenazgo, entre otras, al Estado, las comunidades autónomas, las entidades locales, al Instituto Cervantes o al Institut Ramon Lull. En el citado artículo 16 también se incluyen precisamente las universidades públicas. Sin embargo, para una donación de bienes a este grupo de entidades que genere un autoconsumo sujeto y no exento al IVA, el Legislador ha decidido que la misma no pueda beneficiarse de la base y tipo cero. Volvemos a insistir en la cuestión: no parece de recibo que las universidades públicas se queden fuera de la nueva regulación. Asimismo, es importante mencionar una consulta vinculante 7 de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) que analiza si un organismo oficial de la Iglesia católica en la diócesis, que presta servicios de asistencia social y que está incluida en el artículo V del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos firmado el 3 de enero de 1979, pero que no está definida en el artículo 2 de la Ley 49/2002, se podrá beneficiar de esta nueva medida. Con base en el citado artículo V del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, que reconoce la aplicación de los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico-tributario español prevé para las entidades sin fin de lucro, así como en atención 6. Si bien es cierto que, dentro del listado de las entidades del artículo 16. se incluyen las del artículo 2 de la Ley 49/2002. 7. Consulta vinculante número V1709-22, de 15 de julio.
al artículo 2 de la Ley del IVA y al artículo 96 de la Constitución española, este centro directivo concluye que las donaciones a este organismo se podrán beneficiar también de la base y tipo cero 8 . ¿Aplicará la DGT un criterio similar a entidades del tercer sector tan relevantes como la Cruz Roja Española o la ONCE? ¿Qué determinará la DGT respecto de las universidades públicas? Habrá que esperar a un pronunciamiento expreso en este sentido. Una duda que genera la lectura del nuevo párrafo del artículo 79.Tres.3ª de la Ley del IVA es qué debemos entender por “ entidades definidas en el artículo 2 de la Ley 49/2002 ”. ¿Se refiere a que simplemente sea una fundación que destine lo recibido al cumplimiento de sus fines de interés general (artículo 3.1º de la Ley 49/2002), por ejemplo, o se requiere que lo destine una fundación que se haya acogido previamente al régimen fiscal especial establecido en el título II de la Ley 49/2002? Dicho de otro modo, ¿se podrán beneficiar de esta medida las entidades sin ánimo de lucro 9 que, no acogidas a la Ley del Mecenazgo, tributen en el régimen de entidades parcialmente exentas a efectos del impuesto sobre sociedades 10 ? Tal y como está redactado este nuevo párrafo, consideramos que, si bien lo habitual es que una entidad sin fines lucrativos del artículo 2 esté acogida al citado régimen fiscal especial, no debería ser un requisito para poder aplicar la base imponible cero. Para poder acogerse al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002 una entidad del artículo 2 debe cumplir los diez requisitos regulados en el artículo 3. Nótese que, de estos diez, la nueva medida solamente exige que la entidad no lucrativa destine lo recibido a los fines de interés general que desarrollen (artículo 3.1º), cuando lo más lógico hubiese sido también exigir el cumplimiento del requisito del 70,00% (artículo 3.2º). Sin embargo, no parece ser esta la intención del Legislador. Relacionado con lo anterior, una entidad sin fines lucrativos del artículo 2 puede desarrollar sus fines de interés general de forma directa, es decir, utilizando los medios materiales y humanos que tiene a su disposición para la realización de actividades y/o proyectos que sirvan al cumplimiento de tales fines, pero también de forma indirecta. Aunque el desarrollo de los fines de forma indirecta es objeto de controversia 11 actualmente con la Agencia Tributaria y 8. Para mayor información: https://cincodias.elpais.com/cincodi- as/2022/09/29/legal/1664465745_810346.html 9. Entiéndase entidades no lucrativas que persigan fines de interés general, no de interés particular. 10. Regulado en el título VII del capítulo XIV de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades. 11. Para una mejor comprensión de esta cuestión, nos remitimos a De Urrutia Coduras, H. (2014) “Hacienda pone en el punto de mira a las fundaciones que persigan sus fines de forma ‘indirecta’”, Actualidad Jurídica Aranzadi, número 893.
Análisis del requisito subjetivo de la medida
Desde el punto de vista del donante del bien, este debe ser un empresario o profesional que realice actividades empresariales o profesionales a efectos de lo previsto en los artículos 4 4 y 5 de la Ley del IVA, que entregue a título gratuito un bien afecto a su patrimonio empresarial o profesional por cual se dedujo el IVA soportado, total o parcialmente, en su fabricación o adquisición. Este último matiz es de suma importancia, pues si el IVA soportado en la adquisición del bien objeto de autoconsumo no hubiera resultado deducible en ninguna medida 5 , el autoconsumo externo de bienes estará no sujeto al IVA en virtud de lo previsto en el artículo 7.7º de la Ley del IVA. En este caso, como puede comprenderse, no resultará de aplicación la regla especial de determinación de la base imponible que estamos analizando. La no deducción del IVA soportado en la adquisición del bien que posteriormente será donado será causa generalmente de una de estas dos circunstancias: a) El empresario donante afectó el bien a una actividad empresarial, efectuando entregas de bienes o prestaciones de servicios, que no originaban el derecho a la deducción (una actividad de enseñanza exenta del IVA vía artículo 20.Uno.9 de la Ley del IVA, por ejemplo). b) Cuando adquirió el bien, la intención del empresario era donarlo a una entidad sin ánimo de lucro. En este caso, al estar ante un bien destinado a atenciones a terceras personas, el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA excluye la posibilidad de deducirse el IVA soportado.
Veámoslo con el siguiente ejemplo 1:
Una empresa establecida en el territorio de aplicación del impuesto español (en adelante, TAI), dedicada a la fabricación y venta al por mayor de portátiles para gamers , 3. En consecuencia, la base imponible que deberá consignarse en la factura que se expida deberá ser cero euros. 4. Cabe recordar que el artículo 4.Uno de la Ley del IVA dispone que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efec- túan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. 5. Tal y como señala Ruiz de Velasco Punín, C. (2012). “La tributación del autoconsumo en el impuesto sobre el valor añadido”. Marcial Pons. Pág. 232, “si hubiera tenido derecho a la deducción parcial del IVA soportado, aunque hubiera sido en una mínima proporción, la posterior operación de autoconsumo resultará sujeta al impuesto, ya que la norma sólo la excluye de tributación cuando la imposibilidad de deducción hubiera sido total”.
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