En primer lugar, es importante aclarar que las operaciones a tipo del 0 por ciento son operaciones sujetas y no exentas del IVA. Por lo tanto, no limitan el derecho a la deducción del empresario o profesional ni tendrán, en principio y pese a incluirse tanto en el numerador como en el denominador, impacto práctico en la prorrata del empresario o profesional donante (al ser la base imponible también cero). En segundo lugar, nótese como el Legislador se refiere aquí también a entregas de bienes, comprendiéndose tanto la donación de bienes muebles como de edificaciones. Sin embargo, podrían plantearse cuestiones en relación con ambas categorías de bienes cuando un empresario o profesional los entregue en autoconsumo a las entidades no lucrativas destinatarias. En efecto, cabe preguntarse ¿qué sucedería si se donase un inmueble que es segunda u ulterior entrega a efectos de la exención limitada del artículo 20.Uno.22 A) de la Ley del IVA y no se pudiese renunciar a la exención? ¿Primaría la exención limitada o el tipo 0%? La misma pregunta se podría plantear en el caso de la donación de un bien mueble al que aplique la exención técnica del artículo 20.Uno.24. ¿Primaría la exención técnica o el tipo 0%? Relacionado con lo anterior, consideramos que es relevante analizar también en las siguientes páginas el impacto que podría llegar a tener el tipo del 0 por ciento en la donación de bienes de inversión durante el período de regularización (artículo 110 de la Ley del IVA), tanto de bienes muebles como de inmuebles. La DGT, en varias consultas tributarias 19 , ha reconocido la procedencia de aplicar la regularización única del artículo 110 cuando la operación de autoconsumo se efectúa dentro del periodo de regularización.
(localizado) en el TAI, el siguiente paso es determinar si aplica una no sujeción (del artículo 7, por ejemplo) o una exención limitada (entiéndase del artículo 20) o plena (artículos 21 y 25, por ejemplo). Por lo tanto, de conformidad con la Ley del IVA la exención se determina con carácter previo al análisis de la aplicación del tipo impositivo. Es decir, antes de plantearnos siquiera si aplica el tipo impositivo general, el reducido o el superreducido a la operación, primero deberemos haber descartado la aplicación de una exención. Tal y como señala Sánchez Gallardo 20 , la primera consecuencia que se produce cuando se aplica una norma de exención limitada es, en buena lógica, que, a pesar de la realización del hecho imponible, no se produce nacimiento de deuda tributaria alguna. La segunda consecuencia es la imposibilidad de deducir el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de las operaciones. Tomando en consideración todo lo anterior, en caso de donación de un bien que genere un autoconsumo externo de bienes sujeto pero exento del IVA por aplicación de una exención limitada del artículo 20, consideramos que, con base en la estructura jurídico-tributaria del IVA, primará esta sobre un tipo del 0 por ciento. Otra cuestión es si fue realmente esta la intención del Legislador y si la consecuencia que apuntamos no resulta contradictoria con la finalidad de la medida, que recordemos era no limitar el derecho a la deducción del empresario o profesional donante. En todo caso, por error u omisión del Legislador, en caso de conflicto entre exención limitada y tipo 0%, técnicamente debería primar la exención. Esta primacía podría comportar consecuencias indeseadas para el empresario o profesional, como pasaremos a comentar a continuación. El tipo 0% y el impacto que podría llegar a tener en la entrega de bienes de inversión durante el período de regularización En el presente apartado vamos a exponer tres ejemplos prácticos de donaciones de bienes de inversión durante su período de regularización 21 , a fin de que el lector pueda ver los impactos que, en materia del IVA, podrían producirse en sede del empresario o profesional donante.
la compra 2.000,00 euros de IVA que no se dedujo en ninguna cuantía. En el año 2025 dona la máquina a una fundación sanitaria que lo destinará al cumplimiento de sus fines. ¿Debe expedir la universidad una factura con base y tipo cero? ¿Puede la universidad recuperar parte del IVA soportado? Solución: dado que el IVA soportado en la compra de la máquina no fue deducible en ninguna proporción, en virtud del artículo 7.7º de la Ley del IVA la donación de la misma en 2025 será un autoconsumo no sujeto al IVA. Respecto a una posible recuperación de parte del IVA soportado, el artículo 110.Uno.2ª de la Ley del IVA restringe esta posibilidad al disponer que, si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
Ejemplo 4:
Otra universidad privada adquirió en 2023 un microscopio (bien de inversión) para afectarlo a sus actividades económicas, que generan y no derecho a deducción, siendo su prorrata general a 31 de diciembre del 3,00%. Soportó por la compra 2.000,00 euros de IVA, de los cuales se dedujo un 3,00%. En el año 2025 dona la máquina a una fundación sanitaria que lo destinará al cumplimiento de sus fines, expidiendo una factura con base y tipo cero.
¿Podría en este caso la universidad recuperar parte del IVA soportado?
¿Prima una exención limitada sobre el tipo 0% en caso de conflicto?
Solución: el artículo 110.Uno.1ª, primer párrafo, de la Ley del IVA, establece que si la entrega estuviere sujeta y no exenta al IVA, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. Sin embargo, cabe advertir que el segundo párrafo dispone que: “ No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien .” En consecuencia, hay que tener en cuenta que una eventual deducción complementaria estará limitada por el importe de la cuota del IVA repercutida en la entrega del bien de inversión.
Con motivo de la aprobación de un nuevo tipo del 0 por ciento para las donaciones de bienes a entidades sin fines de lucro del artículo 2 de la Ley 49/2002, se plantea la duda de si resultan aplicables o no algunas exenciones limitadas del artículo 20 de la Ley del IVA, como podrían ser las reguladas en el artículo 20.Uno.20º y 22º para operaciones de carácter inmobiliario. Es cierto que, bajo el cumplimiento previo de ciertos requisitos, estas exenciones para operaciones de carácter inmobiliario son renunciables, pero seguramente habrán casos en que no se pueda renunciar a la exención en la donación de un inmueble. Dentro de la estructura de este impuesto, cuando realizando el análisis de una operación realizada por un empresario o profesional en el marco de su actividad económica concluimos que la entrega del bien o la prestación del servicio genera el hecho imponible y que el mismo se ha realizado
Ejemplo 3:
Una universidad privada adquirió en 2023 una máquina de diálisis (bien de inversión) para afectarla a su actividad económica que no genera derecho a deducción. Soportó por 20. Sánchez Gallardo, F. J. “Memento Autor IVA para Expertos”. 3ª edición. Ed. Francis Lefebvre. Madrid. 2020. Marginal 11994. 21.Con carácter general, el período de regularización de un bien mueble es durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las operaciones de adquisición o importación del bien de inversión. En el caso de terrenos o edificaciones, durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición. En ambos supuestos, si la utilización efectiva o entrada en funcionamiento del bien se inicia con posterioridad a su adquisición -o, en su caso, importación- aplica una regla especial para el cómputo del inicio del período de regularización.
En la medida que, con motivo de la base imponible y del tipo del 0 por cierto, no hubo cuota del IVA devengada por
19. Consultas número 0203-99, de 22 de febrero, 1842-03, de 6 de noviembre, y V2503-19, de 17 de septiembre.
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